劳动报酬既是劳动者的收入也是用人单位的支出，工资薪金和劳务报酬是劳动报酬常见的表现形式，劳动者应就实现的劳动收入缴纳个人所得税，用人单位应按照企业所得税法的规定分析该项支出是否能够税前扣除。

企业作为企业所得税的纳税义务人和个人所得税的扣缴义务人，应如何核算相关业务？本人认为，提供准确的财务信息，是实务中的重要问题。本文通过对工资薪金与劳务报酬涉税事项的分析，旨在使企业能够正确确认纳税义务与扣缴义务，准确进行会计核算。

工资薪金与劳务报酬

个人从单位取得的劳动报酬是属于工资薪金所得还是属于劳务报酬所得，应从劳动者与用人单位之间的合同关系进行判断。

劳动合同关系下，劳动者作为用人单位的成员，根据用人单位的需要进行劳动，并根据劳动者的职级、能力获得相应的劳动报酬；用人单位要根据劳动法律、法规及合同约定提供相应的劳动条件、社会保障和福利待遇，劳动者服从于用人单位。个人因与用人单位之间存在这种劳动关系而取得的劳动报酬是工资薪金所得。劳动者与用人单位存在隶属关系。

劳务合同关系下，劳动者是在意思自治的原则下，根据合同约定事项自主安排劳动内容，劳动者不受支付报酬一方的管理，劳动者服从于合同约定的劳务，个人因与用人单位之间存在这种劳动关系而取得的劳动报酬是劳务报酬所得。提供劳务的一方不受用人单位的行政领导和指挥，双方不存在隶属关系。

工资薪金与劳务报酬的个人所得税规定

2018年8月31日，十三届全国人大常委会第五次会议表决通过了关于修改个人所得税法的决定。新修改的《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称“新个税法”）自2019年1月1日起正式实施，新“起征点”和税率表从2018年10月1日起率先执行。近日，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》以及《个人所得税专项附加扣除暂行办法》等重要配套文件也陆续发布。

（一）关注两个阶段

工资薪金和劳务报酬的个人所得税处理应特别注意两个阶段：一是2018 年10月1日至2018年12月31日，属于过渡期。过渡期中工资薪金所得应根据《关于2018年第四季度个人所得税减除费用和税率适用问题的通知》（财税〔2018〕 98 号）的规定，按照新个税法标准计算个人所得税，按月纳税；劳务报酬按照旧法的相关规定按次计算缴纳个人所得税。二是从2019年1月1日开始，执行新个税法。新个税法将居民个人工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得合并作为“综合所得”项目计算个人所得税，适用超额累进税率计算，按月预缴，年终汇算清缴。

（二）纳税义务的确认时间

工资、薪金所得的纳税义务发生时间以企业工资薪金管理办法规定的应支付并实际支付时间为判断依据。如果发放工资的时间遇到法定节假日提前发放，提前支付的工资依然属于应支付月份的工资。

比如，某企业工资制度规定，工资支付时间为次月1日。该企业职工在2018年12月提供劳动，应在2019年1月1日取得工资，个人所得税纳税义务发生时间为1月。如果因支付日在元旦假期期间，企业于12月29日提前支付了工资，个人在12月1日和12月29日分别收到的两个月的工资，不能合并为一个月计算，12月29日收到的工资依然属于2019年1月的工资，按照新个税法规定计算个人所得税。

（三）个人所得税的缴纳

个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。旧个税法规定扣缴义务人每月所扣的税款，应当在次月15日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。新个税法规定居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税；有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款；需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年3月1 日至6月30日内办理汇算清缴。

工资薪金与劳务费用的企业所得税规定

《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出可以税前扣除，工资薪金与劳务费用均属于可以扣除的内容，但是扣除的条件和标准不同。

（一）工资薪金的企业所得税规定

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

1、工资薪金的内容。工资薪金是企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的货币性和非货币性的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015 年第34 号）规定，符合条件的列入企业员工工资薪金制度，固定与工资薪金一起发放的福利性补贴也属于工资薪金。

企业支付给在本企业任职或者受雇的员工的劳动报酬属于工资薪金，此外，如果企业接受外部劳务派遣用工，按照协议（合同）约定直接支付给员工个人的费用，也作为工资薪金支出。

2、工资薪金合理性的规定。“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

（1）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；

（2）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；

（3）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；

（4）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；

（5）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

3、工资薪金实际发生的规定。企业所得税判断工资实际发生的标准是收付实现制，未实际支付的工资不能税前扣除。需要注意的是，实际支付的时间不以年末资产负债表日为截止日期，企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。如果汇算清缴结束后支付的，应计入下一个纳税年度扣除。

（二）劳务费用的企业所得税规定

企业接受外部劳务派遣用工，按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，作为劳务费支出。劳务费用支出按照一般费用的扣除标准判断是否可以在税前扣除，如果属于实际发生的与取得收入有关的、合理的支出可以税前扣除。企业与个人直接签订劳务合同，支付给个人的佣金和手续费，应按照税法规定的标准确认是否可以税前扣除，一般企业按照所签订服务协议或合同确认收入金额的5% 计算限额，限额以内的部分，准予扣除。

工资薪金与劳务费用的会计核算

（一）工资薪金及税款扣缴的会计核算

1、工资薪金的内容。工资薪金在会计核算中适用《企业会计准则第9 号——职工薪酬》《企业会计准则第11 号——股份支付》两个具体会计准则。

会计准则中规定的“职工薪酬”的范围比较广，是指企业因获得职工提供服务而给予职工的各种形式的报酬或对价，包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利等内容。工资薪金是短期薪酬的内容之一，股权激励中以现金结算的股份支付，也属于职工薪酬。

会计准则规定的职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也纳入职工范畴，如劳务用工合同人员。

2、工资薪金的核算。企业在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的工资薪金确认为负债，并计入资产成本或当期损益。

（二）劳务费用及税款扣缴的会计核算

1、个人为企业提供的服务与职工提供的服务类似，则该个人也属于职工，应通过职工薪酬进行核算。企业应根据该人员提供服务的受益对象，计入当期损益或资产成本。

2、个人与企业签订劳务合同，提供的劳务不是与企业职工类似的劳务，则该个人不属于企业职工，不应通过职工薪酬核算。个人应向企业提供增值税发票，作为企业记账依据。个人去税务机关代开发票时，已缴纳其他相关税款，企业取得发票后，不需再代扣代缴税款。企业按照劳务对象计入当期损益。

案例

X 公司是一家生产企业，为增值税一般纳税人。根据生产季节性变化，生产旺季时会从劳务公司招聘临时人员满足生产用工需求。按照公司工资结算制度，每月工资于次月10日发放。2018年和2019年工资分配情况、接受外部人员提供劳务实际支付的报酬情况如下表一、表二所示（保洁公司提供增值税专用发票，李伟未提供发票， 张宏提供增值税普通发票）。

假设个人按照当月工资的11% 缴纳养老保险、失业保险，其他的保险费用和住房公积金忽略不计。因资金短缺，2018年12月销售人员的工资未按时支付，实际支付时间分别是2019年2月（支付51600元）和6月（支付34400元）。

根据上述资料分析问题：1、X 公司各月应进行的会计处理；2、企业所得税汇缴时应作的纳税调整。

(一)X 公司会计处理（仅考虑表中列举人员）

11月的会计处理：

分配工资薪金及劳务报酬：因章华等10人提供的劳务与本企业职工相同，劳动报酬应作为工资薪金核算计入生产成本，会计分录如下（单位：元，下同）：

借：生产成本 56500

管理费用 8500

研发支出 12000

贷：应付职工薪酬——短期薪酬（工资薪金） 77000

12月的会计处理：

（1）支付11月工资

因11 月工资实际支付时间是12月，按照过渡期政策计算个人所得税。

王晓应缴个人所得税=（6500-5000-6500×11%）×3%=23.55（元）

章华等外部人员应由公司按照工资薪金代扣代缴个人所得税。由于每人的报酬减除5000 元后余额为零，无须缴纳个人所得税。

赵栋应缴个人所得税=（8500-5000-8500×11%）×3%=76.95（元）

王刚应缴个人所得税=（12000-5000-12000×11%）×10%-210=358（元）

借：应付职工薪酬——短期薪酬（工资薪金） 77000

贷：应交税费——应交个人所得税 458.5

银行存款 76541.5

（2）支付给王丽等人的保洁服务费

因直接支付给保洁公司，属于劳务费支出，无须代扣缴个人所得税，根据保洁公司开具的增值税专用发票及支付凭证编制会计分录，管理费用=4000/（1+6%）=3773.58（元）；应交税费=4000/（1+6%）×6%=226.42（元）。

借：管理费用 3773.58

应交税费——应交增值税（进项税额） 226.42

贷：银行存款 4000

（3）支付李伟劳务费

李伟的收入属于劳务报酬所得，过渡期仍按照旧个税法规定的方法计算个人所得税。

李伟应缴纳个人所得税=10000×（1-20%）×20%=1600（元）

借：管理费用 10000

贷：应交税费——应交个人所得税 1600

银行存款 8400

（4）月末确认本月工资费用

借：生产成本 6500

研发支出 12000

管理费用 8500

贷：应付职工薪酬——短期薪酬（工资薪金） 27000

2019年1月会计处理：

（1）申报缴纳2018年12月代扣的王晓、赵栋、王刚、李伟四人的个人所得税款，代扣税款合计=23.55+76.95+358+1600=2058.5（元）

借：应交税费——应交个人所得税 2058.5

贷：银行存款 2058.5

（2）支付2018年12月工资

12月工资实际支付时间是次年1月，应按照新法计算个人所得税。

本期应预扣预缴税额=（累计预扣预缴应纳税所得额× 税率- 速算扣除数）- 已预扣预缴税额王晓的收入减除各项扣除后的金额=6500-5000-6 500×11%-1000=-215（元），本期不用缴纳个人所得税。

预扣预缴赵栋应缴纳的个人所得税=（8500- 5000-8500×11%-2000）×3%=16.95（元）。

预扣预缴王刚应缴纳的个人所得税=（12000- 5000-12000×11%-1 000）×3%=140.4（元）。

借：应付职工薪酬——短期薪酬（工资薪金） 27000

贷：应交税费——应交个人所得税 157.35

银行存款 26842.65

（3）张宏的收入属于劳务报酬所得，由支付单位预扣预缴个人所得税，年末张宏将该项收入计入综合所得自行汇算清缴申报个人所得税。

企业应预扣预缴张宏的个人所得税=24200×（1-20%）×20%=3 872（元）

借：销售费用 24200

贷：应交税费——应交个人所得税 3872

银行存款 20328

（4）月末确认本月工资费用（略）

2019年2月会计处理：

（1） 申报缴纳2019年1月代扣的赵栋、王刚、张宏三人的个人所得税款， 代扣税款合计=16.95+140.4+3872=4029.35（元）

借：应交税费——应交个人所得税 4029.35

贷：银行存款 4029.35

（2）支付2019年1月工资

由于预扣预缴采用“累计预扣法”计算，故预扣预缴王晓本期个人所得税= [（6500+7000）-（5000+5000）-13500×11%-（1000+1 000）]×3% -0=0.45（元）。

预扣预缴赵栋本期个人所得税=[（8500+9000）-（5000+5 000）-17500×11%-（2000+2000）]×3%-16.95=30.3（元）。

预扣预缴王刚本期个人所得税=[（12000+15000） -（5000+5 000）-27000×11%-（1000+1000）]×3%-140.4=220.5（元）。

借：应付职工薪酬——短期薪酬（工资薪金） 31000

贷：应交税费——应交个人所得税 251.25

银行存款 30748.75

（3）月末确认本月工资费用（略）

（二） 企业所得税汇缴时应调整的事项

1、2018年企业所得税汇缴。

（1）12月的工资中有34400 元实际支付时间在2019年6月，未能在所得税汇缴结束前发放，不属于2018年的费用，根据会计利润计算应纳税所得额时调增34400 元。

（2）支付给李伟的劳务费，因未取得发票，不能税前扣除，需要调增应纳税所得额10000 元。

2、2019年企业所得税汇缴。

支付给张宏的劳务费，虽然取得发票，但是实际发生额超过企业所得税法规定的佣金手续费计算标准，超过部分不能税前扣除，需要调增应纳税所得额=24200÷7%×（7%-5%）=6914.29（元）

来源： 中国税务杂志社