前言:
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第一章 总论
1、满足资产、负债的定义但不一定可以确认为资产或负债,因为确认的话,存在一个很可能的概率(大于50%)以及价值可以计量的问题。如人力资源、商誉无法确认为资产。此外,或有负债、或有资产一般情形下也不在B.S表确认。
2、所有者权益的计量往往依赖与资产、负债等其他要素的确认。
3、资产类科目不一定符合资产的定义,如待处理财产损益。
4、财务报表包括报表本身及附注。报表至少包括B.S,I.S,CFS。小企业可以不编CFS.
5、即使是可靠、相关的会计信息,如果不及时提供,就失去了时效性
第二章 货币性资金
1、存出保证金为单独的会计科目,不为货币性资金。
2、备用金,通过其他应收款科目进行核算。
3、发工资可用现金,但缴纳社保一般通过银行转账。
4、基本存款账户可以现金存取,但一般账户只能存现金而不能取现金。发工资只能是基本账户。一般情况下只能开一个基本户,但政府等特殊机构可开2个基本账户。
5、现金支票只能用于支取现金,转账支票只能用于转账,普通支票可以用于支取现金,也可以用于转账,划线支票只能用于转账,不得支取现金。
6、存出投资款也是为其他货币性资金【转入证券公司第三方存管】,实际购买时,再转为T.S,AFS,HTM.
7、银行汇票付款期限为出票日1个月之内,银行本票有定额不定额之分,前者有1000、5000、10000、50000元。商业汇票不超过6个月。支票提示付款期限为10天。单位信用卡透支不超过10万,不得取现金。代销、寄销、赊销不得采用托收承付,一般起点为10000元,新华书店为1000元。
第三章 金融资产
1、注意购买债券时要注意其一般包含利息的,计算成本时需要扣除。
2、资产如果可回收金额高于其账面净值,原计提的减值准备需要转回(非长期性资产)
3、持有至到期投资减值准备在相应资产的持有期间内可以转回(这个很特殊,一般作为货币性资产)
4、可供出售金融资产(包括其他金融资产)持有期间取得的现金股利应确认为投资收益。(一般的限售股)【成本法的长期股权投资也是如此】
5、可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回;可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回,公允价值上升计入资本公积。【很特殊的一个规定】
6、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时,应按公允价值计量,相关交易费用应当直接计入当期损益。【其他的任何金融资产,交易费用均是计入成本】
7、持有至到期投资通常具有长期性质,但期限较短(1年以内)的债券投资,符合持有至到期投资条件的,也可将其划分为持有至到期投资。(不一定要大于1年,在B.S表中为非流动性资产)
8、对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资,投资者不能将其划分为持有至到期投资。
9、持有至到期投资初始确认时,应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。
10、企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大,且不属于企业会计准则所允许的例外情况,使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的,企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量。重分类日,该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益,在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益。【视为会计政策变更】
11、可供出售、持有到期债券如果是实际利率低于票面利率,则意味购买价高于面值,溢价发行;实际利率高于票面利率,意味着买价低于面值,折价发行。对于溢价发行,摊余成本不断减少,对于折价发行,摊余成本不短增加。
12、对于可供出售权益工具投资,其公允价值低于其成本本身不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值,而应当综合相关因素判断该投资公允价值下降是否是严重或非暂时性下跌的。同时,企业应当从持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断。
13、对以摊余成本计量(包括持有到期投资、应收账款、贷款等)的金融资产确认减值损失后,如有客观证据表明该金融资产价值已恢复,且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等),原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。但是,该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
14、外币金融资产发生减值的,预计未来现金流量现值应先按外币确定在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折合成为记账本位币反映的金额。【先外币再本币】
15、可供出售金融资产发生减值时,即使该金融资产没有终止确认,原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失,应当予以转出,计入当期损益。该转出的累计损失,等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
16、对于已确认减值损失的可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。(减值后,以摊余成本计算利息,也有利息调整科目)
17、可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回(通过资本公积转回)。但是,在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资,或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失,不得转回。(长期股权投资减值不得转回)
18、认股权证是衍生工具,因此不能划分为可供出售金融资产,应划为交易性金融资产核算。
19、持有到期转化为可供出售,公允价值大于账面价值部分,仍记为资本公积;可供出售重分类为持有到期,公允价值部分仍记为资本公积。【资本公积仅处置时才转出】
20、交易性金融资产是不能与其他金融资产进行重分类的
21、有持有到期债券时,要注意支付价款中是否包含利息,在确定成本时需将其扣除。
22、债券至到期累计应确认的投资收益=现金流入-现金流出(不一定要实际利率才可以计算得出)
23、交易性金融资产无论是交易费用(借计投资收益)还是公允价值变动损益,计算应纳所得税额时都必须扣除。
24、终止确认相关金融资产:①企业以不附追索权方式出售金融资产。②企业将金融资产出售,同时与买入方签订协议,在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购【非某一个固定价格】。③企业将金融资产出售,同时与买入方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业),但从合约条款判断,该看跌期权是一项重大价外期权(即期权合约的条款设计使得金融资产的买方极小可能会到期行权)。
25、企业持有上市公司限售股权(不包括股权分置改革中持有的限售股权),对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的,应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定,将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
26、企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权,应当作为长期股权投资,视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算;企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权,应当划分为可供出售金融资产,其公允价值与账面价值的差额,在首次执行日应当追溯调整,计入资本公积。
第四章 存货
1、对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务,通常采用个别计价法确定发出存货的成本。
2、存货如果已提跌价准备,销售出后,需将之转为成本。
3、预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本,即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。企业与其他单位签订的商品销售合同、劳务合同、租赁合同等,均可能变为亏损合同。(如果对应资产的应计提减值准备)
4、属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺,应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿,将净损失计入管理费用。属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损,应先扣除处置收入(如残料价值)、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿,将净损失计入营业外支出。
第五章 长期股权投资
1、成本法的初始入账价值为投资成本,与被投企业的净资产、公允价值一点关系都没有。【非合并的情形下】
如支付1,000万元,买一企业5%股权,
(1)对方企业公允价值为25,000
则会计分录为 Dr:长期投资 1000 Cr:银行存款 1000(其中这包含负商誉250万元)
(2)如果公允价值为15000,
则会计分录为 Dr:长期投资 1000 Cr:银行存款 1000(则包含商誉250万元。)
之后如果成本法转为权益法,则需要进行调整。【成本法转权益法,一定要追溯调整】
或者说如果5%的比例能用权益法核算,会计分录分别如下
(1)对方企业公允价值为25,000
则会计分录为 Dr:长期投资 1250 Cr:银行存款 1000 营业外收入 250
(其中这包含负商誉250万元)
(2)如果公允价值为15000,
则会计分录为 Dr:长期投资 1000 Cr:银行存款 1000(则包含商誉250万元。)
2、资产如果可回收金额高于其账面净值,原计提的减值准备需要转回(非长期性资产)
3、长期股权投资先要区分是否是合并形成的。合并形成的有分为同一控制与非同一控制,前者以享有的账面净资产作为初始计量,支出的成本与其差额调整资本公积;后者按照实际支付的公允价值入账,公允价值高于股权公允价值的形成商誉,公允价值低于股权公允价值的形成营业外收入。非合并事项形成的股权投资按照支付的公允价值入账。(如果涉及到非货币性互换,则会产生互换损益)
4、以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本,包括购买过程中支付的手续费等必要支出。但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算,不构成取得长期股权投资的成本。
5、以发行权益性证券方式取得的长期股权投资,其成本为所发行权益性证券的公允价值,但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用,不构成取得长期股权投资的成本。(冲减资本公积溢价)
6、被投资单位宣告分派的现金股利或利润中,投资企业按应享有的部分,确认为当期投资收益;但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。(防止过度分红,但新的规则已发生变化,不再作区分)
7、权益法初始核算时
(1)初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及不符合确认条件的资产价值。初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。
(2)初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步,该部分经济利益流入应作为收益处理,计入取得投资当期的营业外收入,同时调整增加长期股权投资的账面价值。
8、顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产,逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。
(1)逆流交易 母公司层面 Dr:长期投资-损益调整 Cr:投资收益 (被投资公司的净利润扣除关联交易产生后余额对应的比例)
合并报表层面 Dr:长期投资-损益调整 Cr:存货 (对资产负债表中存货项目调整)
(2)顺流交易 母公司 Dr:长期投资-损益调整 Cr:投资收益 (被投资公司的净利润扣除关联交易产生后余额对应的比例)
合并报表层面 Dr:营业收入 Cr:营业成本 Cr:投资收益 (对投资公司的收入、成本进行抵消)
整体而言,母公司层面的投资收益部分必须抵消,合并时,逆流交易抵消存货,顺流交易抵消收入、成本。合并报表层面总投资收益不受影响。
9、逆流、顺流交易仅指相对出售商品、资产而言,对关联方资金拆借无须处理。
投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失,属于所转让资产发生减值损失的,有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。【谨慎性原则,收益要抵消,损失则不能抵消】
10、同一控制下吸收合并,按照被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本;非同一控制下的企业合并中,购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量。(有点类似合并条件下取得长期股权投资核算的意味)
11、成本法变权益法——必须进行追溯调整,但商誉的规则已发生调整
①(10%→60%),原先确认的投资须采用会计政策变更,如有负商誉,则须对账面成本进行调整,如有正商誉不须调整。第一次确认的投资也是须考虑正负商誉的,初始的正负商誉须结合一起考虑。
如开始10%投资,支付150,公允为1000,之后投资50%,支付800,公允为1500.
该阶段产生的净利润为300万元。
则 Dr:长期股权投资 150 Cr:银行存款150(成本法核算,隐含的商誉为50万元)
第二次投资时 Dr:长期股权投资 800 Cr:银行存款800(成本法核算,隐含的商誉为50万元,累计的商誉为100万元)
因初始为正商誉,无须对初始投资进行调整。对该期间公允价值变动部分进行调整
Dr:长期股权投资-损益调整 30
长期股权投资-其他调整 20
Cr:盈余公积 3
利润分配-未分配利润 27
资本公积-其他公积 20
第二次支付如果包含负商誉,则必须抵减第一次的正商誉。同理如果第一次有正商誉,第二次的商誉须结合考虑
12、权益法下长期股权投资账面价值与税法基础是不一致的,但该事项本身不会引起DTA,DTL的变化。【很特殊的一个事项,资产负债观也不是完美的】
注意权益法下的被投资企业净利润的增加,投资方无须就此事项纳税。居民企业从居民企业获得分红无用纳税。对于投资收益也适用。
13、不论同一控制还是非同一控制,为并购而支付的审计、评估等中介费一律计入当期损益。
新增内容
1、非同一控制下通过多步合并
按照前后多步支付的总对价与取得控制权纳入合并报表时的差额调整资本公积。
如先支付100万,取得5%股权;再支付1200万,取得50%股权。合并日被投公司权益为2000. 则 Dr:长投 100 Cr:存款 100
Dr:长投 1000(2200*55%-100) 资本公积 200 Cr:存款 1200
【会计处理为假设在第二次共支付1300元,则
Dr:长投 1100(2200*55%)资本公积 200(1300-1100) Cr:存款 1300】
2、非同一控制下多步合并(如20%+40%)
个别报表下,合并成本为各部分之和,没有追溯调整之说。但在合并报表中,需将原权益法的核算变为新的公允价值下的权益法。
合并层次:商誉也必须是从整体成本的层面来计算(第一次股权投资的成本已根据新的公允价值调整,即假设所有的投资在第二次取得。不再分步计算商誉。而且初始的股权在合并时,须计算投资收益,即假设第一次投资收益已经实现。
3、超额亏损处理的变化
在合并财务报表中,子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的,其余额仍应当冲减少数股东权益,而不再冲减母公司所有者权益。【共同分担】
4、对少数股权的购买(80%+10%)-非同一控制——仅第一步确认商誉
仅第一步形成商誉。第二步支付的金额超过可持续计算的价值【不为当日的公允价值】,则调整权益类科目。Dr:长期股权投资 Cr:资本公积-溢价
【老规则是分步确认商誉】
5、不丧失控股下对少数股权的处置(80%-20%)——非同一控制
商誉不变,因为合并报表中股权投资的金额均为零。处置金额与净资产差额计入权益类科目,合并报表层次不体现投资收益。
但个别报表还是体现为处置损益,售价与原股权成本之差。
6、丧失控制权下对少数股权的处置(80%-40%)
个别报表下确认处置损益。按照售价减去原历史成本(包含部分商誉在里面)
合并报表下对剩余股权进行重新计量。剩余股权分为:可供出售金融资产、成本法、权益法核算这三种。同样还要看,处置之后,母公司是否还有其他子公司要编合并报表的。合并时的投资损益是要扣除以前的总体商誉的,即假设处置所有的股权
因此只要是控制权的丧失,不论卖20%丧失,还是卖100%丧失,投资收益的计算结果都一致。避免分步卖,不断产生收益。
7、由于增发股权比例被稀释
如原为25%,被稀释为20%。相当于处置了5%/25%=20%,由于其他股东投入使得净资产增加的部分减去处置的部分需要计入投资收益。
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