第一部分：合并资产负债

一、对子公司的个别财务报表的调整（调整分录）

（一）同一控制：仅在会计政策和会计期间不一致时调整。

同一控制下，对母公司个别报表的调整：（体现一体化存续）

借：资本公积——股本溢价

贷：盈余公积

未分配利润

（二）非同一控制：根据备查薄，购买日公允价值为基础，确定差额。

第 1 年

第 2 年

（1）将子公司的账面价值调整为公允价值：

（帐价→公允价）

　　借：固定资产 【公允价－帐价】

无形资产 【公允价－帐价】

　　　　贷：资本公积

（2）补提累计折旧、累计摊销等：

（调整子公司个别报表中的净利润）

　 　借：管理费用 【（公允价－帐价）/年限】

　　 　　贷：固定资产—累计折旧

无形资产—累计摊销等

（3）转回购买日确认的递延所得税负债：（应在净利润中加上）

借：递延所得税负债 【摊销额×T】

　　　 　贷：所得税费用

转回的所得税费用相当于增加了利润。确定长期股权投资收益时，（净利润＋转回的所得税费用）×母%

（1）将子公司的账面价值调整为公允价值：

（帐价→公允价）

　　借：固定资产 【公允价－帐价】

无形资产 【公允价－帐价】

　　　　贷：资本公积

（2）补提以前年度累计折旧、摊销，转回确认的递延所得税负债：

借：未分配利润—年初

　　　 　贷：固定资产—累计折旧

无形资产—累计摊销等

　　借：递延所得税负债

　　　　贷：未分配利润—年初

（3）补提本年折旧、摊销，转回递延所得税负债等：

借：管理费用

　　　 　贷：固定资产—累计折旧

无形资产—累计摊销等

　　 借：递延所得税负债

　　 　　贷：所得税费用

二、将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录） 成本法→权益法：

第 1 年

第 2 年

（1）子公司当期实现净利润：

借：长期股权投资 【调整后的净利润×母%】

　　　 　贷：投资收益

　　若应承担子公司亏损份额，做相反分录

（2）投资当期宣告分派的现金股利：

借：投资收益

　　　贷：长期股权投资

（3）子公司除净损益以外所有者权益的其他变动：

　　借：长期股权投资

　　　　贷：资本公积

同时，调整合并所有者权益变动表：

借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响

　　　　贷：可供出售金融资产公允价值变动净额

（1）应享有子公司上年实现净利润的份额：

　　借：长期股权投资

　　　　贷：未分配利润—年初

　　　　　　资本公积

（2）当期宣告分派的现金股利：

　　借：投资收益

　　　　贷：长期股权投资

（3）子公司当期实现净利润：

　　借：长期股权投资 【调整后的净利润×母%】

　　　　贷：投资收益

（4）子公司除净损益以外所有者权益的其他变动：

　　借：长期股权投资

　　　　贷：资本公积

同时，调整合并所有者权益变动表：

借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响

　　　　贷：可供出售金融资产公允价值变动净额

调整后的净利润＝净利润－补提折旧、摊销＋递延所得税负债

＝净利润－（公允价－帐价）／剩余年限×（1－T）

三、编制合并报表时应抵销的项目（抵销分录）：

（一）（母）长期股权投资——（子）所有者权益的抵销：

借：股本 　　　　【子公司】

　　　 　资本公积—年初 　【子公司，非同一控制时，年初＋帐价→公允价时的调整额】

　　　　 　　　　—本年　 【子公司】

　　　 　盈余公积—年初 　【子公司】

　　　　 　　　　—本年 　【子公司】

　　　　 未分配利润—年末 【子公司，年初＋本年实现净利－分派股利－盈余公积－补提折旧＋递延所得税负债】

　　　　*商誉 [不变] 【调整后的长期股权投资－（期末子公司净资产公允价－递延所得税负债）×母%】

　　　　 或【初始投资成本－（投资时子公司净资产公允价－递延所得税负债）×母%】

　　　　 贷：长期股权投资 【母公司调整后的长期股权投资】

　　　　　 　少数股东权益 【（期末子公司净资产公允价－递延所得税负债）×少%】

　　　　　 　递延所得税负债 【∑（资产公允价－帐价）×T】（ [免税合并时，不变]）

*营业外收入 （贷差，以后期间，换成“未分配利润——年初”）

【注意事项】：

1． 同一控制与非同一控制的区别：

同一控制

非同一控制

(1)

同一控制下，不产生差额，不形成商誉或计入损益的因素。

非同一控制下，有差额，

借记“商誉”，贷记“未分配利润——年初”。

免税合并时，会贷记“递延所得税负债”。

(2)

合并日编制：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表。

合并日编制：

合并资产负债表。

(3)

编制合并财务报表时：（此分录每年都有，金额不变）

将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入留存收益：

　借：资本公积 （以股本溢价额为限）

　　　贷：盈余公积 （子公司合并前实现的×母%）

　　　　　未分配利润 （子公司合并前实现的×母%）

免税合并时，计算商誉：

（1）递延所得税负债＝∑（资产公允价－帐价）×T

（2）商誉＝合并成本－（投资时子公司净资产公允价－递延所得税负债）×母%

2．商誉的2种算法一定相等，因为：商誉金额确定之后，除发生减值之外，一般不会发生变化，可用于验算商誉是否正确，此分录的所有数据均不要倒挤得出。

3．分录中，“期末子公司可辩认净资产公允价值”如未知，可由投资时子公司可辨认净资产公允价值推算出，或将借方股本、资本公积、盈余公积、未分配利润累加得出。

4．如果是非同一控制下的免税合并时，则需要确认递延所得税负债，同时调整商誉的金额，从商誉中扣除。

（二）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销：（无差额）

　　借：投资收益 【母公司的投资收益＝子公司的调整后净利润×母%】

　　　　少数股东损益 【子公司的调整后净利润×少%】

　　　　未分配利润—年初 【子公司】

　　　　贷：提取盈余公积 【子公司当年提取的盈余公积】

　　　　　　对所有者（或股东）的分配 【子公司当年宣告股利】

　　　　　　未分配利润—年末 【子公司】

【注意事项】：1．不区分同一控制和非同一控制，抵销思路一致，无差额。

2．“未分配利润——年初”已知，以后期间为上年年末数，“未分配利润——年末”从上笔抵销分录直接抄录。

【净利润是否需要调整】：

（1） 在取得投资时存在资产的帐价与公允价不一致时，在确认投资收益的长期股权投资的调整分录时，需要调整对子公司净利润。

（2） 若形成投资以后发生的内部交易，则在编制合并报表中已抵销了未实现内部损益，所以在合并报表中不需要对子公司的净利润进行调整，直接以子公司净利润×持股比例确认投资收益。

（3） 长期股权投资净损益＝净利润－补提折旧、摊销（公允价－帐价）/剩余年限＋（免税合并时）递延所得税负债－子公司存货（公允价－帐价）×售出部分－内部交易（售价－成本）×留存部分－逆流交易固定资产（售价－成本）＋多提逆流折旧（售价－成本）/年限

四、权益法核算——联营、合营企业顺流、逆流交易在合并报表中的调整分录：

内部交易涉及

逆流交易——调资产

顺流交易——调收入

存货

借：长期股权投资——损益调整

贷：存货 【（售价－帐价）×母%】

借：营业收入 【售价×母%】

贷：营业成本 【账价×母%】

*投资收益 【（售价－帐价）×母%】

固定资产

借：长期股权投资——损益调整

固定资产——累计折旧 【（售价－帐价）/年限×母%】

贷：固定资产 　　　【（售价－帐价）×母%】

五、内部债权、债务、存货交易的抵销：

（一）应收帐款——应付帐款的抵销：

初次编制

连续编制

（1）抵销债权、债务：

借：应付账款（含税额）

　　　　贷：应收账款

（2）冲销坏账准备：

借：应收账款—坏账准备

　　 　　贷：资产减值损失

（3）抵销递延所得税资产：

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

【注】递延所得税资产：

期末余额＝应收帐款期末余额×T

本期发生额＝应收帐款期末余额×T－上年计提数

（1）抵销债权、债务：

借：应付账款

　　　　贷：应收账款

（2）冲销上年坏账准备、递延所得税资产：

借：应收账款―坏账准备

　　 　贷：未分配利润—年初

借：未分配利润—年初

贷：递延所得税资产

（2）冲销本年坏账准备、递延所得税资产：

借：应收账款—坏账准备

　　 　　贷：资产减值损失

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

（二）应付债券——持有至到期投资等金融资产的抵销：

（1）债券投资与应付债券抵销；

借：应付债券 【期末摊余成本】

　　　 *投资收益 【债券投资的余额＞应付债券的余额】

　　　　贷：持有至到期投资【期末摊余成本】

　　　　　 *财务费用 【债券投资的余额＜应付债券的余额】

（2）内部投资收益、财务费用的抵销：

借：投资收益 【期初摊余成本×实利】

　　　　贷：财务费用

（3）分期付息时，应收、应付的抵销：

借：应付利息 【面值×票利】

　　　　贷：应收利息

（三）无形资产内部交易的抵销

初次编制

连续编制

1．抵销本期无形资产原价中未实现内部销售利润抵销：

（1）产品： 借：营业收入

贷：营业成本

无形资产

（2）无形资产： 借：营业外收入 （售价－原帐价）

贷：无形资产

或：借：无形资产

贷：营业外支出

2．抵销本期多提摊销：

多提折旧额＝（售价－原帐价）/摊销年限

借：无形资产——累计摊销

贷：管理费用

1.将期初无形资产原价中未实现内部销售利润抵销：

借：未分配利润——年初 （售价-原帐价）

贷：无形资产

2.将期初累计多提摊销抵销：

借：无形资产——累计摊销 （期初累计多提摊销）

贷：未分配利润—年初

3.将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销：

(1)产品：借：营业收入 (2)资产：借：营业外收入

贷：营业成本 贷：无形资产

无形资产

4.将本期多提折旧抵销

借：无形资产——累计摊销

贷：管理费用

（四）存货内部交易的抵销：

初次编制

连续编制

（1）本期抵销：

A、

借：营业收入 【售价】

　　 贷：营业成本

借：营业成本 【（售价-成本）×期末结存量】

　 贷：存货

B、因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产：

借：递延所得税资产 （存货×T）

贷：所得税费用

（2）存货跌价准备

按原成本计价：

全额或部分冲销存货跌价准备：

借：存货——存货跌价准备

　贷：资产减值损失

抵销计提存货跌价准备的递延所得税资产

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

【注】编制未实现内部销售损益的抵销分录时：

（1）不考虑增值税。如果给出的收入为含税收入，应还原为不含税收入。

（2）不抵销运杂费。

（3）期末抵销存货价值中包含的未实现内部销售利润时，如果各批存货的毛利率不等，则还应考虑发出存货的计价方法（如先进先出法等）。

（1）抵销期初存货中未实现内部销售利润、递延所得税资产：

借：未分配利润——年初 （年初存货中未实现内部销售利润）

贷：营业成本

借：递延所得税资产 （年初存货中未实现内部销售利润×T）

贷：未分配利润——年初

（2）抵销期末存货中未实现内部销售利润、递延所得税资产：

借：营业收入 （本期内部商品销售产生的收入）

贷：营业成本

借：营业成本

贷：存货 （期末存货中未实现内部销售利润）

借：递延所得税资产 （期末存货×T）

贷：所得税费用

（3）存货跌价准备：

A、抵销期初存货跌价准备、递延所得税资产：

借：存货——存货跌价准备 抵销后余额=（可变现－原成本）×期初结存数

贷：未分配利润——年初

借：未分配利润—年初 （抵销额×T）

贷：递延所得税资产

B、抵销本期销售商品结转的存货跌价准备，以存货中未实现内部销售利润为限：

借：营业成本 （本期准备/件数×本期销量）

贷：存货——存货跌价准备

C、调整本期存货跌价准备、递延所得税资产的抵销数：

借：存货——存货跌价准备

　 贷：资产减值损失

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

【注】部分冲销后：

存货跌价准备期末余额＝（存货可变现－原成本）×期末结存数

递延所得税资产的期末余额＝存货及跌价准备按贷方为正、借方为负合计×T

结果为正在借方，负在贷方。

【 总 结 】

1． 对第1年部分：

（1） 按售价调整营业收入和营业成本，按未售出部分调整营业成本和存货，发生减值的，冲销多提的资产减值损失（对比母、子公司计提的，确定是否全部冲销子公司计提的全部减值损失）。

（2） 用货方确认的存货和借方冲销的存货——存货跌价准备做差额，用此差额×T确定递延所得税资产。

2． 对第2年部分：

（1） 根据上年（按未售出部分调整营业成本和存货）金额，用未分配利润——年初替换（即先假定本年将上年部分全部卖出），同时若本年仍未全部卖出，则按未售出部分继续调整营业成本和存货。

（2） 减值损失先用未分配利润——年初替换上年分录，同时，做相反分录冲销因卖出存货结转成本而转回的减值准备。

（3） 利用新的可收回金额确认存货跌价准备的余额（只有低于母公司的成本，才需要确认减值）。

（4） 递延所得税资产发生额＝（存货货方－存货跌价准备借方＋贷方）×T－上年确认的递延所得税资产借方

（五）固定资产内部交易的抵销

第一种情况：卖方是自产产品，买方是固定资产：

初次编制

连续编制

（1）抵销本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销：

借：营业收入

贷：营业成本

固定资产——原价 （售价-帐价）

（2）抵销本期多提折旧：

多提折旧额＝（售价－帐价）/折旧年限

借：固定资产——累计折旧

贷：管理费用

（3）发生减值：

借：固定资产——固定资产减值准备

贷：资产减值损失

（4）确定递延所得税资产：

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

递延所得税资产＝（原价－累计折旧－减值）×T

（即：递延所得税资产就是固定资产丁字帐户余额×T）

【注】：

（1）不抵销增值税，若收入为含税价，应还原为不含税价。

（2）不抵销运杂费、安装费。

（3）当月增加的固定资产当月不计提折旧。

当月增加的无形资产当月开始摊销。

1．未发生变卖或报废的内部固定资产交易的抵销

（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销：

借：未分配利润——年初 （售价-成本）

贷：固定资产——原价

（2）将期初累计多提折旧抵销：

借：固定资产——累计折旧 （期初累计多提折旧）

贷：未分配利润—年初

（3）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销：

借：营业收入

贷：营业成本

固定资产——原价 （售价-成本）

（4）将本期多提折旧抵销

借：固定资产——累计折旧 （售价－成本）/折旧年限

贷：管理费用

2．发生变卖或报废情况下

（内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理）

将上述抵销分录中的“固定资产—原价”项目和“固定资产—累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。

（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：未分配利润—年初

贷：营业外收入 （期初原价中未实现内部销售利润）

（2）将期初累计多提折旧抵销

借：营业外收入 （期初累计多提折旧）

贷：未分配利润—年初

（3）将本期多提折旧抵销

借：营业外收入 （本期多提折旧）

贷：管理费用

第二种情况：买卖双方都是固定资产：

初次编制

连续编制

（1）抵销处置损失（收益）与原价中包含的未实现内部销售损益：

借：固定资产——原价 （原帐价－售价）

贷：营业外支出

或：借：营业外收入 （售价－原帐价）

贷：固定资产——原价

（2）抵销本期少提折旧：

借：管理费用 【（售价－原帐价）/折旧年限】

贷：固定资产——累计折旧

（1）抵销期初处置损失：

借：固定资产——原价 　（原帐价－售价）

　　　 　贷：未分配利润

（2）抵销期初累计多提折旧：

借：未分配利润——年初　

　　　 　贷：固定资产——累计折旧

（3）抵销本期少提折旧：

借：管理费用 　　　　

　　　 　　贷：固定资产——累计折旧

第三种情况：内部交易的固定资产清理、出售的抵销：

（1）期满清理

（2）期限未满，提前清理：

（3）期限满后

借：未分配利润——年初

贷：管理费用 【清理当期多提的折旧】

借：递延所得税资产

贷：未分配利润——年初

借：所得税费用 【折旧引起的，全部转回】

贷：递延所得税资产

借：未分配利润——年初 【原价的数额】

贷：营业外收入//营业外支出

借：营业外收入//营业外支出 【已提的折旧】

贷：未分配利润——年初

借：营业外收入//营业外支出

贷：管理费用 【清理当期多提的折旧】

借：递延所得税资产

贷：未分配利润——年初

借：所得税费用 【折旧引起的，全部转回】

贷：递延所得税资产

期限满后、超期清理，不做抵销分录。

六、合并现金流量表的编制：

（1）

以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销

借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额

贷：吸收投资收到的现金

（2）

取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金

借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金

贷：取得投资收益收到的现金

（3）

企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销

借：购买商品、接受劳务支付的现金

贷：销售商品、提供劳务收到的现金

借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金

贷：销售商品、提供劳务收到的现金

（4）

处置固定资产收回的现金净额与购建固定资产支付的现金的抵销

借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金

贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金

第二部分 合并利润表

一、编制合并利润表时应进行抵销处理的项目

（一）内部营业收入和内部营业成本的抵销处理

（二）购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理

（三）内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销处理

（四）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销

借：应付债券（发行方期末数×购买比例）

　　　 **财务费用

　　 贷：持有至到期投资（购买方期末数）

**投资收益

借：投资收益

贷：财务费用（在建工程）

（五）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理

借：投资收益

未分配利润－年初

少数股东损益

贷：提取盈余公积

对所有者（或股东）的分配

未分配利润－年末

在当期合并财务报表中不需再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来。

二、报告期内增减子公司在合并利润表中的反映

（一）母公司在报告期内增加子公司在合并利润表中的反映

1、因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

2、因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

（二）母公司在报告期内处置子公司在合并利润表中的反映

母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

三、合并利润表基本格式

合并利润表的格式在个别利润表的基础上，主要增加了2个项目：在“净利润”项目下增加“归属于母公司所有者的净利润”、“少数股东损益”2个项目，分别反映净利润中由母公司所有者享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额。在属于同一控制下企业合并增加子公司当期的合并利润表中，还应在“净利润”项目之下增加“其中：被合并方在合并日以前实现的净利润”项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并当期期初至合并日实现的净利润。

四、子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映

子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应分别下列情况进行处理：

1、公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益。

2、公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。

第三部分 合并现金流量表

合并现金流量表——综合反映母公司及其所有子公司组成的企业集团在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。

一、编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目

　　（一）企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理

　　（二）企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理。

　 　借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金

　　　　　 　　贷：取得投资收益收到的现金

　　（三）企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理

　　（四）企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理

　 　借：购买商品、接受劳务支付的现金

　　　　　　　贷：销售商品、提供劳务收到的现金　

　　 借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金

　　　　　　　贷：销售商品、提供劳务收到的现金　　　　　　　

　　（五）企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理

　　 借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金

　　　　　　　贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金

二、母公司在报告期内增减子公司在合并现金流量表中的反映

　　（一）母公司在报告期内增加子公司在合并现金流量表中的反映

　　1.因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

　　2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

　　（二）母公司在报告期内处置子公司在合并现金流量表中的反映

　　母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

三、合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映

　　对于子公司与少数股东之间发生的现金流入和现金流出，从整个企业集团来看，也影响到其整体的现金流入和流出数量的增减变动，必须在合并现金流量表中予以反映。子公司与少数股东之间发生的影响现金流入和现金流出的经济业务包括：

1．少数股东对子公司增加权益性投资

2．少数股东依法从子公司中抽回权益性投资

3．子公司向其少数股东支付现金股利或利润等。

子公司的少数股东增加在子公司中的权益性投资

在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的

“吸收投资收到的现金”项目下“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。

子公司向少数股东支付现金股利或利润

“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。

子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资

“支付其他与筹资活动有关的现金”项目反映。

第六节　合并所有者权益变动表

合并所有者权益变动表是反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的财务报表。

　编制合并所有者权益变动表时需要进行抵销处理的项目，主要有如下项目：

（1）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销；

（2）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销等。

合并所有者权益变动表格式

　　所不同的只是在子公司存在少数股东的情况下，合并所有者权益变动表增加“少数股东权益”栏目，用于反映少数股东权益变动的情况。

购买子公司少数股权时，不确认商誉：（买价－持续计算净资产公允价×新增％）—→资本公积